Ниокр бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтерский учет расходов на ниокр

02.01.2024

НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.

Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.

Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.

При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 Вложения во внеоборотные активы, субсчет Выполнение НИОКР в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 76 Расчеты с прочими контрагентами, 10 Материалы, 70 Расчеты с персоналом по оплате труда и т.д.

По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 Нематериальные активы. Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 Основное производство, 25 Общепроизводственные расходы или 44 Расходы на продажу. Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.

Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.

Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных доходных налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН.

В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.

Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.

Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.

Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).

Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.

Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике. Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.

На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15%. Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).

В рамках своей деятельности налогоплательщикам нередко приходится заключать договоры на научные разработки (НИОКР). Порой работы выполняются поэтапно, на каждый этап представляются акты выполненных работ и счет-фактура, но использовать результаты НИОКР в производстве организация начинает более чем через год после завершения таких исследований. Рассмотрим, каков в подобной ситуации порядок признания для целей налогового и бухгалтерского учета расходов на НИОКР, давшие (и не давшие) положительный результат, а также в какой момент принимается к вычету «входной» НДС по НИОКР.

Порядок налогового учета расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат

В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ и с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ. Об этом сказано в п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из буквального толкования данной нормы НК РФ следует, что расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, для целей налогообложения прибыли списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором подписан акт сдачи-приемки результатов исследований. Условием такого списания является использование результатов в производстве.

С учетом принципа направленности расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) норму п. 2 ст. 262 НК РФ о списании расходов при условии использования НИОКР в производстве можно истолковать как необходимое условие для подтверждения экономической обоснованности рассматриваемых расходов. Также можно говорить, что момент списания расходов не зависит от того, начали ли НИОКР использоваться в производстве. При таком толковании условие использования результатов НИОКР в производстве не является обязательным для начала списания затрат в расходы, достаточно подтверждения факта завершения работ и дальнейшего использования налогоплательщиком результатов исследований в деятельности, направленной на получение дохода.

В письмах от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13 и от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251 Минфин России также пришел к выводу, что расходы на НИОКР независимо от результатов исследований и фактического начала их использования включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. 3-5 ст. 262 НК РФ.

Условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве (при буквальном его понимании) ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли. Ведь расходы на НИОКР, которые не дали результатов, равномерно учитываются в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Вместе с тем указанную норму ст. 262 НК РФ можно истолковать и иным образом. Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось фактическое использование результатов работ в производственной деятельности налогоплательщика. Именно к такому толкованию данной нормы приходит ФНС России в своих письмах.

Так, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 18 августа 2009 г. № 3-2-13/183 @ , из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать лишь при условии начала использования НИОКР в производстве. При этом налоговая служба устанавливает еще одно условие: расходы могут быть списаны только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Поэтому согласно разъяснениям ФНС России если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно, только если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (их отдельные этапы). В обоснование такой позиции налоговые органы ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Более подробно аргументация данной позиции ФНС России изложена в письме от 1 февраля 2010 г. № 3-2-06/10, которое является ответом на предписание Минфина России довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов. По мнению ФНС России, налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ. Иными словами, фактически ФНС России в письме № 3-2-06/10 заявляет о своем несогласии с позицией Минфина России. Согласно точке зрения ФНС России уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации приводит не только к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель указал на условие об использовании результатов НИОКР в производстве как критерий определения их экономической обоснованности. При этом из грамматического толкования данной нормы прямо не следует, что условие об использовании НИОКР в производстве является необходимым для определения момента начала учета расходов на принятие заказчиком работы. Условия о том, что расходы могут учитываться только в течение года после их передачи заказчику, НК РФ не содержит. Срок один год указывает на необходимость равномерного списания расходов в течение определенного НК РФ периода.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Датой учета расходов является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 апреля 2007 г. № А33-12904/06-Ф02-1647/07, не имеет значения момент, когда налогоплательщиком установлено отсутствие положительных результатов проведенных исследований и разработок. Данное решение суда оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2007 № 9050/07.

Таким образом, моментом начала списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, является получение отчета, из которого следует, что работы не дали положительного результата, и подписание акта приемки-передачи выполненных работ.

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, если их использование в производстве начато спустя определенный период времени после их завершения

Если НИОКР завершены и приняты налогоплательщиком у исполнителя в надлежащем порядке (т.е. по предъявлении актов приемки-передачи и отчетов), но использование полученных результатов НИОКР начинается более чем через год начиная с месяца передачи работ, то у организации имеются расходы на НИОКР, результаты которых начали использоваться после истечения срока, отведенного, по мнению ФНС России, на их списание п. 2 ст. 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в признании расходов на НИОКР, результаты которых начинают использоваться налогоплательщиком в производстве по истечении одного года с момента завершения работ. Установленный в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ однолетний срок означает лишь то, что расходы на НИОКР признаются равномерно в течение данного периода. Запрет на списание таких расходов в случае, если использование НИОКР начинается через существенный период после момента их передачи, не содержится и в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведенном в ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщикам, которые, руководствуясь толкованием абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которое дает ФНС России, не учли затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, Минфин России предлагает два варианта их учета (письмо от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13):

равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно отразить необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды);
равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве (см. также письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Отметим, что ранее Минфин России был более категоричен в данном вопросе. Так, если организация начала использовать результаты НИОКР по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению финансового ведомства, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (см. письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 .

Данное ПБУ применяется в том числе в отношении НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, и не применяетсяк незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;
имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки-передачи выполненных работ и т.п.);
использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов: линейным; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Согласно Плану счетов принятие к бухгалтерскому учету расходов на НИОКР отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08-8 в сумме фактических затрат.

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 обособленно (например, на субсчете «Расходы на НИОКР» или субсчете «Положительные результаты НИОКР» счета 04).

Таким образом, полученный налогоплательщиком положительный результат НИОКР, не являющийся нематериальным активом (которому не предоставлена правовая охрана), в бухгалтерском учете подлежит отражению на счете 04 обособленно на отдельном субсчете с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 10-11 ПБУ 17/02 на счета учета затрат на производство (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Обратите внимание: поскольку в налоговом учете имеет место альтернатива признания расходов на НИОКР, а в бухгалтерском учете налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок списания расходов на НИОКР (п. 11 ПБУ 17/02), то в зависимости от сделанного организацией как в налоговом, так и в бухгалтерском учете выбора возможно, как минимум, два варианта, влияющих на ведение бухгалтерского учета в этой ситуации.

Первый . Если организация закрепит в своей учетной политике для целей налогового учета равномерное списание расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов, или установит в бухгалтерском учете срок для списания расходов более одного года, то сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадать не будут (п. 10 ПБУ 17/02). Следовательно, у налогоплательщика возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02) .

Второй. Если налогоплательщик выберет для целей налогового учета вариант списания расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве, а в бухгалтерском учете будет установлен срок для списания таких расходов один год, то временных разниц и отложенных налоговых обязательств не возникнет, поскольку налоговый и бухгалтерский учет указанных расходов в данном случае одинаков.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). При этом сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете рассматриваемые расходы на НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ). В этом случае у налогоплательщика также возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Данные разница и актив полностью погашаются в течение года по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

Момент принятия к вычету «входного» НДС по НИОКР

Специальных норм о порядке включения в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленной подрядчиком по НИОКР, как давшим, так и не давшим положительного результата, НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

НИОКР, по которым получены положительные результаты

При получении положительных результатов НИОКР у налогоплательщика имеется реальная возможность использовать их в дальнейшем в налогооблагаемой деятельности. Соответственно уплаченный НДС принимается к вычету с момента отражения НИОКР в бухгалтерском учете и при наличии счета-фактуры от продавца (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2009 г. № КА-А40/6701-09).

Для применения налоговых вычетов (при соблюдении прочих условий) достаточно намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги), по которым заявляются налоговые вычеты, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Следовательно, принять к вычету НДС организация вправе с момента оприходования НИОКР на счете 08 в составе внеоборотных активов при наличии соответствующего счета-фактуры.

НИОКР, не давшие положительных результатов

С формальной точки зрения, если руководствоваться общим положением подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при получении отрицательных результатов НИОКР у организации нет возможности использовать в своей деятельности приобретенные результаты, а следовательно, нет оснований для реализации налогового вычета по таким работам. Подобный подход зачастую применяется налоговыми органами на местах.

Например, ФАС Центрального округа рассматривал дело, когда налогоплательщик предъявил к вычету сумму НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию. По мнению инспекции, применение вычета в данной ситуации было необоснованно, так как данная скважина не участвовала в производственном процессе организации. Суд указал, что, не выполнив указанные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т.е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не влияет на возможность использования налогового вычета (Постановление от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2).

Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Более того, тот факт, что расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет утверждать, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Иными словами, налоговое законодательство признает эти расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, если деятельность организации облагается НДС, то организация уже имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления.

Таким образом, вычет предъявленной суммы НДС при оплате НИОКР, не давших положительного результата, производится с момента отражения в бухгалтерском учете затрат по этим работам (в отчетном периоде прекращения работ и подписания сторонами соответствующего акта приемки-передачи работ) при наличии соответствующего счета-фактуры.

___________________________________________________

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Экономическое развитие страны и планомерное развитие конкурентоспособности компаний просто невозможно представить без вкладывания средств на проведение всевозможных научных исследований или разработок различными хозяйствующими субъектами.

На сегодняшний день постоянное проведение и внедрение результатов таких исследований представляет собой одно из наиболее приоритетных направлений работы государственных органов, но при этом любая организация, которая занимается проведением подобных процедур, должна в обязательном порядке отражать их в своей бухгалтерской отчетности.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Именно поэтому всем руководителям будет полезно узнать о том, как учитывать расходы на НИОКР в 2019 году.

Суть и расшифровка термина

В соответствии с действующим законодательством при выполнении каких-либо научно-исследовательских работ исполнитель должен в обязательном порядке провести соответствующие исследования, а если речь идет о необходимости проведения технологических или же опытно-конструкторских работ – проводится разработка образца нового изделия с заполнением всей необходимой конструкторской документации на продукт или используемые технологии, после чего заказчик берет на себя обязательство по принятию и оплаты выполненной работы.

Договор на выполнение НИОКР должен оформляться в письменной форме с охватыванием как полного цикла проводимого исследования, так и отдельных его элементов. Любые риски, которые могут быть связаны с невозможностью исполнения условий договора на выполнение подобных работ, будет нести только заказчик, если другое условие не предусматривается действующим законодательством или условиями составленного соглашения.

Если компания занимается самостоятельным проведением НИОКР, то в таком случае работы должны в обязательном порядке регистрироваться во Всероссийском информационном центре в соответствии с правилами, прописанными в Приказе Министерства науки России №125, изданного 17 ноября 1997 года.

В случае нарушения этого порядка на организацию накладывается административный штраф, сумма которого находится в диапазоне 1000-2000 рублей для должностных лиц, и 10000-20000 – для юридических лиц.

Что включают расходы на НИОКР и какие расходы такими признаются

Любые расходы налогоплательщика, связанные с проведением НИОКР, признаются для целей налогообложения только после окончания проведенных работ и, соответственно, подписания соответствующего акта приемки результатов. Все эти расходы должны равномерно вноситься в число остальных расходов на протяжении трех лет в том случае, если указанные разработки или исследования в дальнейшем будут использоваться в процессе изготовления или продажи товарной продукции. Данная процедура проводится 1-го числа месяца, идущего за тем, когда закончилось проведение исследований.

Расходы налогоплательщика на исследовательские работы, которые проводились с целью разработки новой или усовершенствования уже существующей технологии, а также для разработки новых видов материалов или сырья, не давшие положительного результата, также должны включаться в число остальных расходов равномерно на протяжении трех лет в размере, который не должен быть более 70% фактически затраченных средств.

Если проведение НИОКР является основной деятельностью организации, любые расходы на эти работы будут подразумеваться как затраты на ведение деятельности, направленной на получение прибыли.

Списание расходов и его сроки

Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с ПБУ 17/02, который посвящен этим расходам. Подобные затраты могут учитываться на счете 04, но только в том случае, если их сумма уже точно установлена и может быть подтверждена соответствующими документами, вследствие чего результаты могут использоваться и демонстрироваться с целью получения экономической выгоды.

Расходы на проведение НИОКР могут списываться каждый месяц, начиная с 1-го числа того месяца, который идет за началом использования полученных результатов. Точный срок списания компания может определить полностью самостоятельно, но в любом случае эта процедура не может проводиться более пяти лет. Налоговый учет предусматривает списание расходов на НИОКР единовременно в том периоде, в котором завершилось проведение таких исследований и разработок.

Сама по себе процедура списания осуществляется линейным способом или же путем списания расходов в соответствии с объемом продукции, но в любом случае выбор способа делается один раз, и в дальнейшем уже используется на протяжении всего срока эксплуатации полученных результатов.

Бухгалтерский учет

Отражать проведение исследовательских работ в бухгалтерском учете нужно только в том случае, если их проведение осуществляется собственными силами компании или она является заказчиком данной процедуры.

Стоит отметить, что к этой категории относятся любые работы, которые связаны с ведением научной, научно-технической или экспериментальной деятельности в соответствии с Федеральным законом №127-ФЗ. При этом ПБУ 17/02, регулирующий проведение подобных процедур, не распространяется на те работы, которые не были закончены или в результате которых был разработан нематериальный актив.

Основной момент, в соответствии с которым определяется время начала включения указанных расходов в стоимость актива компании является появление каких-либо признаков, которые могут указывать на вероятность получения экономической выгоды от результатов проведенных работ.

В частности, это касается следующих признаков:

техническая осуществимость и желание формирования актива;
возможность применения результатов проведенных исследований в процессе дальнейшего производства или для удовлетворения каких-либо управленческих нужд компании;
возможность показать наличие соответствующего рынка для той продукции, которая была создана за счет использования проведенных исследовательских работ;
актив приносит пользу при достижении каких-либо внутренних целей организации;
компания имеет достаточно финансовых, технических и других ресурсов для того, чтобы закончить разработку и применение указанного актива;
есть возможность проведения надежного измерения затрат, связанных с активом еще в процессе его создания.

Таким образом, как только в процессе выполнения исследовательских работ компания увидит возможность получения экономической выгоды за счет проведенных работ, все ее расходы на НИОКР должны быть включены в конечную стоимость будущего актива.

В соответствии с нормами, прописанными в пункте 9 ПБУ 17/02, расходы на НИОКР включают в себя все фактические траты, которые относятся к выполнению указанных работ, а именно:

общая стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних компаний, которые используются в процессе проведения таких работ;
расходы на зарплату и другие виды премирования сотрудников, деятельность которых непосредственно связана с НИОКР в соответствии с условиями трудового договора;
стоимость специального оборудования и оснастки, которые будут использоваться в процессе дальнейшего использования в виде объекта исследования или испытания;
амортизация каких-либо отдельных элементов основных средств и всевозможных нематериальных активов, которые используются в процессе выполнения таких работ;
расходы, которые потребовались для содержания и дальнейшей эксплуатации различного научно-исследовательского оборудования и других видов имущества;
общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с проведением исследовательских работ;
другие расходы, которые имеют непосредственную связь с проведением НИОКР, включая всевозможные расходы, которые потребовались для проведения соответствующих испытаний.

В соответствии с принятым Планом счетов в бухгалтерском учете компании все расходы, которые были выделены на НИОКР, должны собираться по дебету отдельного субсчета 8 счета 08, а также кредиту счетов 02, 05, 60, 69, 70 и других.

Налоговый учет

Затраты, которые компания выделила на проведение НИОКР, должны указываться в налоговом учете независимо от того, удалось ли добиться в процессе этой деятельности положительного результата. При этом стоит отметить тот факт, что использование размера затрат в виде способа сокращения налогооблагаемой базы может только та компания, которая самостоятельно занимается проведением подобных работ или же является заказчиком их проведения.

Затраты нужно списать на протяжении одного года равными долями, начиная с месяца, идущего за окончанием НИОКР. При этом, если итоговые результаты проведенных работ перестают использоваться, затраты, которые были выделены для их проведения, не будут списываться в расходы, сокращающие сумму налогообложения по прибыли.

Налог на прибыль

В соответствии с нормами статьи 262 Налогового кодекса в качестве расходов, выделенных на проведение опытно-конструкторских или же исследовательских работ, будут признаваться те виды затрат, которые относятся только к разработке новой или модернизации уже существующей продукции, а также к обновлению уже используемых компанией технологий и методов.

Стоит отметить тот факт, что налоговый учет предусматривает возможность признать расходы на НИОКР вне зависимости от того, удалось ли в процессе их проведения добиться положительного результата. В налоговой базе сумма затрат должна отражаться по факту закрытия определенных этапов проведения исследовательских работ, то есть после подписания соответствующих актов сдачи-приемки.

Отдельное внимание стоит уделить тому, что в том случае, если затраты входят в перечень, установленный Постановлением Правительства №988 от 24.12.2008, то в таком случае их отражение в базе по налогу на прибыль нужно осуществлять с повышающим коэффициентам 1.5. Но при этом использование данного коэффициента является правом организации, а нее закрепленной обязанностью.

В УСН

Основываясь на правилах, прописанных в подпункте 2.3 пункта 1 статьи 346 НК РФ расходы на НИОКР также могут учитываться при использовании налоговой базы УСН-15%. При этом стоит отметить, что действующее законодательство не включает в себя каких-либо пояснений того, в каком порядке нужно признавать подобные расходы в процессе расчета упрощенного налога, поэтому руководствоваться нужно теми же принципами, которые предусматриваются в случае стандартного расчета налога на прибыль.

Примеры проводок

Компания «Гранит» в декабре 2019 года самостоятельно провела НИОКР, в то время как промежуток времени, на протяжении которого фиксировалось полезное применение результатов, составляет 2 года.

При этом компании потребовались следующие расходы для проведения всех процедур:

В такой ситуации бухгалтеру нужно будет указать следующие проводки:

Дб 08, Кт 02	Списание суммы амортизации основных средств и специального оборудования.
Дб 08, Кт 10	Списание затрат, выделенных на приобретение используемых материалов.
Дб 08, Кт 70	Списание затрат, выделенных для выплаты зарплаты всем работникам, которые были привлечены к НИОКР.
Дб 08, Кт 69	Списание суммы, которая была отправлена в различные внебюджетные фонды.
Дб 04, Кт 08	После сбора всех понесенных затрат на счете 08, а также начала использования результатов исследований в производственном процессе, нужно будет составить отдельную проводку: Указание расходов, которые непосредственно связаны с НИОКР, на сумму 210000 рублей / 24 месяца.

При этом стоит отметить, что в налоговом учете указание расходов осуществляется несколько иначе, и итоговая сумма делится на количество месяцев в одном году.

Инвентаризация

Для того, чтобы провести процедуру инвентаризации затрат, выделенных для проведения НИОКР, нужно:

Определить сумму фактических затрат, которые потребовались в процессе проведения тех или иных этапов работы или всех процедур в целом, сопоставляя их с информацией, указанной в синтетическом и аналитическом бюджетном учетах.
Установить фактическое наличие расходов на НИОКР и основные характеристики проведенных работ, а также указать всевозможные незаконченные или прекращенные процедуры и степень освоения авансов, выданных исполнителю.
Провести проверку того, используются ли экспериментальные устройства или же какие-либо опытные образцы, макеты, блоки и другие виды основных средств при проведении НИОКР, если они были оплачены за счет самого заказчика.
Подготовить рекомендации о том, какие можно принять решения с целью дальнейшего использования объекта инвентаризации.

Перед тем, как проводить процедуру инвентаризации затрат, нужно для начала инвентаризировать договора на выполнение подобных работ. В процессе проведения этой процедуры отдельное внимание уделяется материальным ценностям, которые входят в цену НИОКР и в соответствии с оформленным контрактом относятся к категории собственности заказчика, а также на любые нефинансовые активы, которые заказчик будет передавать исполнителю с целью обеспечения возможности проведения необходимых работ.

Принятие к учету расходов на НИОКР — весьма актуальная тема в связи с увеличением объема исследований и разработок, проводимых с целью создания и внедрения новых продуктов и технологий. Как принимать в бухгалтерском учете издержки, сопровождающие исследования и разработки? Как учесть эти траты при расчете налога на прибыль? Разберем нюансы учета затрат на НИОКР в нашей статье.

Налоговый учет расходов на НИОКР

В налоговом учете (НУ) существует специфика того, что можно учесть как уменьшение базы для расчета налога на прибыль. Принять в НУ в качестве НИОКР можно расходы, сопровождающие разработку или совершенствование продуктов, работ или услуг организации.

Состав затрат на НИОКР и порядок их признания

В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:

Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:

зарплату согласно тарифам (окладам);
доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.

ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.

Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.

покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.

Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).

Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.

П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.

То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.

ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.

Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:

начислением амортизации;
включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.

Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.

Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.

Бухгалтерский учет НИОКР

Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н).

Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться. Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:

сумма затрат известна;
все затраты документально подтверждены;
итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию. Стоимость затрат на НИОКР переносится на счета затрат ежемесячно после принятия на счет 04. Срок списания устанавливается в учетной политике, он не должен превышать 5 лет. Списание происходит либо линейным методом, либо пропорционально объему продукции.

При несоблюдении хотя бы одного из этих пунктов траты на исследования и разработки учитываются в составе прочих расходов на счете 91.

Затраты именно как расходы на НИОКР в бухучете признаются, если соблюдены все перечисленные выше условия их признания по ПБУ 17/02.

Итоги

Всё больше организаций участвуют в исследовательских и конструкторских разработках с целью выхода на рынок с новыми технологиями или продуктами и, соответственно, увеличения прибыли. Регламент признания расходов на НИОКР в налоговом учете утвержден ст. 262 НК РФ, а в бухгалтерском — ПБУ 17/02.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать...

Признание расходов

Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.

Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.

Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.

В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».

Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет расходов

Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам .

Работы, которые дали положительный результат, но при этом не могут быть учтены в качестве нематериальных активов, необходимо учитывать по правилам . Если исследования не привели к положительному результату, то они учитываются в составе прочих расходов.

Расходы, которые связаны с выполнением научных исследований, перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02. Они накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02. Это соответствует требованиям пункта 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).

Исследования привели к положительному результату

Если после завершения работ получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04. Расходы по каждой выполненной работе учитываются линейным способом. Также можно использовать способ списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) согласно пункту 11 ПБУ 17/02. › |

Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
- материалы - 102 000 руб.;
- амортизация объектов основных средств - 6000 руб.;
- зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, - 200 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды - 52 000 руб.
В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.
В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.
В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.
В январе-феврале 2010 года:

КРЕДИТ 02
- 6000 руб. - списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
- 102 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
- 200 000 руб. - начислена заработная плата работникам отдела;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
- 52 000 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды.
В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04

- 360 000 руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.
Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете - в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.
До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 - 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.
С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04

КРЕДИТ 77
- 3000 руб. - отражено ОНО.
С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
- 15 000 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;
ДЕБЕТ 77

- 3000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, которые выполнены сторонней организацией, предприятие учитывает по дебету счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и кредиту счета 60. Сделать это надо после подписания акта приема-сдачи.

После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.

Исследования не привели к положительному результату

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 180 000 руб.).
В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.
В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.
По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).
В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
- 480 000 руб. (566 400 - 86 400) - отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 86 400 руб. - учтен НДС по выполненным работам;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
- 480 000 руб. - учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.
В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.
В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).
Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. - вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 96 000 руб. - отражен ОНА.
В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
- 8000 руб. - отражено погашение ОНА.

Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №7, июль 2010 г.